Realteilung – Wen treffen die Folgen bei Verstoß gegen die dreijährige Sperrfrist?

Veräußert ein Realteiler innerhalb der Sperrfrist sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen, die er zuvor übernommen hatte, entsteht auf der Ebene der realgeteilten Personengesellschaft gemäß § 16 Abs. 3 S. 3 EStG ein Veräußerungsgewinn. Dieser aus der Sperrfristverletzung resultierende Gewinn ist nach BFH-Urteil VIII R 14/19 vom 23.11.2021, wenn der Realteiler seinen gesamten Betrieb veräußert, in den er die im Rahmen der Realteilung übernommenen wesentlichen Betriebsgrundlagen zum Buchwert übertragen hat, gemäß § 16 Abs. 3 S. 8 EStG allein diesem Realteiler zuzurechnen.

Der Begriff der Realteilung ist zivil- und ertragsteuerlich gesetzlich nicht definiert. Die Realteilung wird ertragsteuerlich als Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter Mitunternehmern verstanden, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt. Abzugrenzen ist dabei die „echte“ Realteilung, also die vollständige Auflösung einer Gesellschaft von der sog. „unechten“ Realteilung. Bei der unechten Realteilung scheidet lediglich ein Gesellschafter unter Mitnahme von Betriebsvermögen aus, die Gesellschaft als solches besteht weiter fort.

Exkurs: Da es in der Regel schwierig ist, einen Betrieb so zu teilen, dass die von dem jeweiligen Realteiler mitgenommenen Wirtschaftsgüter dem tatsächlichen Wert seines Anteils entsprechen, kommt es in der Regel zu einer Ausgleichszahlung (Spitzenausgleich). Dieser Spitzenausgleich schließt die steuerneutrale Realteilung grundsätzlich nicht aus, kann aber zu einem Veräußerungsgewinn führen.

Zeitlich sind zwei verschiedene Fallgestaltungen abzugrenzen: Entscheiden sich die Realteiler bereits anlässlich der Realteilung zur Überführung einzelner Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen, erfolgt die Verteilung des dann entstehenden Gewinns nach dem regulären Gewinnverteilungsschlüssel der Gesellschafter. In diesen Fällen nimmt die Rechtsprechung die gemeinschaftliche Entnahme eines Wirtschaftsguts an. Unklar war bisher, wie sich die Veräußerung eines übernommenen Wirtschaftsguts durch einen Realteiler während der Sperrfrist auswirkt. Sofern eine vertragliche Vereinbarung zur Behandlung dieses Gewinns nicht getroffen wurde, war fraglich, ob die Verteilung des Gewinns auch in diesem Fall nach dem regulären Gewinnverteilungsschlüssel erfolgt. Diese Frage hat der BFH mit Urteil VIII R 14/19 vom 23.11.2021 entschieden. Zusammengefasst ist in diesem Urteilsfall der Aufgabegewinn ausschließlich der Realteiler zuzurechnen, der gegen die Sperrfrist verstoßen hat.

Entscheidungen, die ein Realteiler nach erfolgter Realteilung, aber während der laufenden Sperrfrist trifft, stellen auch weiterhin ein rückwirkendes Ereignis dar, treffen aber nur den Realteiler, der gegen die Sperrfrist verstößt. Nicht entschieden hat der BFH, ob dies für alle Fälle der Sperrfristverletzungen gilt oder nur im Falle einer Betriebsveräußerung wie im vorliegenden Urteilssachverhalt, sofern die Beteiligten keine abweichende Zurechnung in der Realteilungsvereinbarung bestimmt haben.

Da diese Rechtsfrage noch nicht abschließend geklärt ist und auch in der Literatur und der Verwaltungspraxis nicht eindeutig geregelt ist sollte für solche Fälle vorsichtshalber eine Steuerklausel in Form einer Freistellung o.ä. in den Realteilungsvertrag aufgenommen werden.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Durchführung einer Realteilung mithin sehr komplex werden kann. Für den Fall von Sperrfristverstößen durch Veräußerung eines Betriebs nach durchgeführter Realteilung hat der BFH nun zur Rechtssicherheit beigetragen. Derjenige, der die Sperrfrist verletzt, muss in diesem Fall auch die steuerlichen Konsequenzen tragen. Für alle anderen Konstellationen sollten entsprechende Steuerklauseln in den Realteilungsvertrag aufgenommen werden.

Bei Fragen zu diesem Thema sprechen Sie uns gerne an. (YHE)